Asesoramiento sobre IVA y comercio internacional

En las operaciones comerciales entre Estados es de suma importancia conocer la sujeción o exención a efectos de IVA de las transacciones, al objeto de que no se produzcan situaciones de doble tributación.

El proyecto inicial de la Comisión Europea era la de tratar las operaciones intracomunitarias de forma similar a lo que ocurre en el interior de cada Estado (tributación en origen), convirtiendo así a la Comunidad en un solo espacio fiscal a efectos del IVA.

Se estableció, sin embargo, un régimen transitorio de cuatro años, pero que aún perdura, en que se reconoce la supresión de fronteras fiscales pero se mantiene el principio de tributación en destino (del Estado de llegada de las mercancías) con carácter general que debería haber llevado al establecimiento de un sistema fiscal basado en el principio de tributación en origen (del Estado de expedición de las mercancías).

1. Las operaciones intracomunitarias

La venta de mercancías intracomunitaria tributa en el país de destino si se trata de operaciones entre empresarios (o profesionales). Sin embargo, cuando el comprador de los bienes es un consumidor final tributa en origen, con algunas particularidades. Los regímenes particulares son los siguientes:

personas en régimen especial: afecta a agricultores, a sujetos pasivos que sólo realicen operaciones exentas que no generan el derecho a deducir el IVA soportado y a personas jurídicas que sean consumidores finales. Sus adquisiciones tributan en origen cuando no sobrepasan cierto umbral (en España, 10.000 euros).
ventas a distancia: régimen que permite a las "personas en régimen especial" y a las personas físicas consumidores finales adquirir sin desplazamiento físico, a través de catálogos, anuncios, etc., cualquier clase de bienes, con tributación en origen, siempre que el volumen de ventas del empresario no exceda de ciertos límites y siempre que éste no haya optado por la tributación en destino.
Entregas de los medios de transporte nuevos, que tributan siempre en el país de destino.

Para que se de la exención de tributación en origen es necesario que las mercancías se transporten de un Estado miembro a otro y que el adquiriente esté identificado a efectos de IVA.

2. Obligaciones formales

Para garantizar el adecuado funcionamiento del régimen transitorio, dada la supresión de los controles en frontera (aduanas), se establecen nuevas obligaciones formales. Algunas de éstas son:

obligación para todos los operadores comunitarios de identificarse, mediante un NIF/IVA, en todos los Estados miembros de la Comunidad en que realicen operaciones sujetas al Impuesto;
obligación de los sujetos pasivos de consignar separadamente en sus declaraciones-liquidaciones el importe de las entregas intracomunitarias y adquisiciones intracomunitarias por ellos realizadas;
obligación de presentar una declaración recapitulativa a efectos informativos;
obligación de presentar una estadística de operaciones intracomunitarias (Intrastad), cuando se supera cierto límite;
obligación de llevar un Libro-registro de determinadas operaciones intracomunitarias en el que se consignan ciertos movimientos intracomunitarios de bienes para facilitar su seguimiento.

3. Ventas a distancia

Se trata de la venta a través de correspondencia, televisión o procedimientos similares, en que el vendedor se encarga de poner la mercancía a disposición del comprador. Si éste es un profesional o una empresa, se aplicará el régimen general (imposición de la operación en destino). Si es un particular, o un operador que no comunica un NIF/IVA, la compraventa tributará en el país de origen mientras no se supere cierto umbral, fijado por cada Estado miembro dentro de los límites establecidos por la Sexta Directiva. Si se supera el umbral (en España es de 27.346 euro), tomando como referencia las operaciones del ejercicio anterior, o si el vendedor opta por ello voluntariamente, se aplicará un régimen particular y la tributación tendrá lugar en destino. Para que se de el mismo, deben darse también otros requisitos, como que el comprador no puede encargarse del transporte de la mercancía, no se trate de bienes usados, de arte, o medios de transporte nuevos, etc.

Mientras no supere el umbral en un determinado país, y no lo haya superado el año anterior, el vendedor puede optar por tributar en origen o en destino en sus primeras ventas. Una vez se alcanza, todas las ventas que se efectúen en dicho país han de tributar en éste, para lo que debe registrarse de IVA en el mismo, tratándose de un país de la Unión Europea, o nombrar un representante fiscal, si no lo es.

Si el comprador es un profesional o empresa que comunica su NIF/IVA al vendedor, la venta tributa de acuerdo al régimen general de las adquisiciones intracomunitarias. El comprador deberá autorrepercutirse el IVA.

El régimen de la venta a distancia se aplica también, en algunos países (no así en Bélgica, Italia, Alemania,…) a las mercancías que son objeto de impuestos especiales (carburante, tabaco, alcohol) y medios de transporte nuevos. No es necesario alcanzar ningún umbral.

Este régimen tiene probabilidades de ser aplicado a otras situaciones en el futuro. Por ejemplo, la Comisión Europea se plantea la posibilidad de aplicarlo en Instalaciones Comunitarias y en ventas online a particulares.

4. Las operaciones triangulares

Estas operaciones tienen lugar cuando intervienen tres operadores identificados a efectos de IVA en, al menos, tres Estados miembros diferentes, y las mercancías son movidas de forma diferente a las facturas sobre las mismas. Los profesionales o empresarios no establecidos en la UE también pueden formar parte de una operación triangular si se han registrado a efectos de IVA en algún Estado miembro.

Hay que distinguir:

Cuando el transporte corre por cuenta del vendedor:

En el Estado de origen de la mercancía se produce una entrega exenta del impuesto, sin obligaciones formales, salvo que el vendedor debe presentar una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias en su Administración. En el Estado de destino, el intermediario deberá cumplimentar todas las obligaciones formales, ingresar el IVA correspondiente, para lo cual deberá registrarse de IVA o, si se trata de un operador no establecido en la UE, nombrar un representante fiscal. El IVA soportado no deducible podrá recuperarse por medio del procedimiento establecido en la Octava Directiva del IVA.

Cuando el transporte corre por cuenta del intermediario:

En el Estado de origen de la mercancía, el intermediario debe cumplimentar todas las obligaciones formales y registrales del IVA, incluido, tratándose de un operador no establecido en la UE, el nombramiento de representante fiscal.

Si el intermediario no está establecido en la UE, deberá registrarse de NIF/IVA en algún Estado miembro, a través de un representante fiscal. Si lo hace en el Estado de origen o de destino de la mercancía, el intermediario soportaría el IVA del Estado de origen, que podría reclamar a través del procedimiento general de devoluciones o del establecido en la Décimo Tercera Directiva.

No obstante, si se cumplen determinadas condiciones (como que deberá aparecer mencionado en las facturas) el intermediario puede pedir que se aplique el llamado "procedimiento simplificado", por el que no tiene que registrarse a efectos de IVA en otro Estado miembro.

No existirá operación triangular cuando se producen transacciones entre más de 3 operadores, o alguno de ellos no está registrado a efectos de IVA en la UE.

5. Instalaciones comunitarias

Las operaciones comerciales de bienes que sean objeto de instalación o montaje antes de la puesta a disposición del adquiriente tributarán en destino, si se produce la inmobilización del bien y el coste de la instalación excede del 15% de la contraprestación total de la operación. Si el adquiriente no puede mostrar un NIF/IVA, el vendedor deberá registrarse en el Estado de destino, o, tratándose de un Estado no miembro de la UE, nombrar un representante fiscal, para ingresar el IVA y llevar a cabo las obligaciones formales correspondientes.

Si la instalación, debido a su duración, se considera establecimiento permanente, el vendedor deberá ingresar el impuesto y cumplir las anteriores obligaciones, aunque el comprador sea una empresa o profesional.

6. Autoconsumos internos

Se produce cuando se efectúa una transferencia del bien desde un Estado a otro sin que exista ningún cambio en su titularidad. Por ejemplo, una empresa extranjera coloca bienes en un almacén en España hasta su entrega a clientes españoles. El almacén es un establecimiento permanente, a efectos de IVA, si dispone del mismo como propietario, o como arrendatario en su totalidad o de una porción fija y determinada. No será establecimiento permanente si el proveedor sólo utiliza el servicio de depósito que la empresa explotadora del almacén ofrece. En la entrega a clientes españoles, en el primer caso el sujeto pasivo es el proveedor; en el segundo es el cliente, lo que no exime al proveedor de solicitar un NIF en España, cumplimentar las obligaciones formales necesarias y, en su caso, nombrar un representante fiscal.

7. El IVA y las prestaciones internacionales de Servicios

La prestación de servicios intracomunitarias a consumidores finales tributa en origen (en el Estado donde se encuentra la sede o establecimiento permanente desde el que se realice la prestación del servicio). Una serie de reglas especiales establecen la tributación en destino de la prestación de servicios entre empresarios o profesionales. Se aplican tales reglas a los siguientes supuestos:

Servicios directamente relacionados con bienes inmuebles (por ejemplo, un arrendamiento): la realización del hecho imponible (servicio relacionado con inmuebles) es en el territorio donde éstos radiquen. Si el receptor del servicio no se encuentra establecido en el país del inmueble (con lo que no se aplica la inversión del sujeto pasivo), ni tampoco el prestador del mismo, éste será el sujeto pasivo, que deberá registrarse a efectos de IVA, o nombrar un representante fiscal, en el territorio donde radique el inmueble. Podrá pedir la devolución del IVA pagado.
Actividades culturales, artísticas, deportivas, docentes o similares (art. 9.2c Sexta Directiva): se grava en el Estado que se consumen (donde tiene lugar la actuación, conferencia, etc).
Los "célebres" servicios del art. 9.2e de la Sexta Directiva (consultoría, cánones, financieros, etc). El tratamiento es obligatorio, por lo que si el proveedor incluye IVA en la factura será muy difícil su recuperación.

8. Inversión del sujeto pasivo

Aunque normalmente el sujeto pasivo es quien entrega el bien o presta el servicio, y por tanto debe realizar las correspondientes formalidades para liquidar el IVA, existen supuestos en que esta función la asume el destinatario de la operación, siempre que éste se trate de empresario o profesional. Algunos de estos supuestos son:

La operación la realiza un no establecido; es decir, no tiene establecimiento permanente o domicilio fiscal en el territorio. La designación de representante fiscal o la atribución de un número de IVA no supone la existencia de un establecimiento permanente
Ciertos servicios de transporte y accesorios al transporte cuando el destinatario es un empresario no establecido.

El destinatario de la operación está obligado a emitir una "autofactura" dirigida a él mismo, por el que se autorrepercutirá el IVA.

9. Recuperación del IVA de importación

Cuando un operador importa unas mercancías a través de una aduana de la UE se debe liquidar el IVA (procedimiento conocido en España como "Despacho a consumo") y los aranceles, de forma que tales mercancías puedan moverse libremente en el interior del territorio comunitario. Si el operador no está establecido en el territorio de entrada de la mercancía y se hace a través de un transitario, es recomendable que el operador se registre a efectos de IVA en éste territorio para asegurarse la recuperación del impuesto.

10. Devolución del IVA soportado en el interior por los exportadores

En España, los exportadores pueden solicitar la devolución del IVA por la adquisición de bienes y servicios relacionados con las exportaciones. Como sus ventas al exterior están exentas del impuesto, generalmente tienen un saldo de IVA a su favor. Pueden pedir su devolución al final de cada período impositivo, sin necesidad de esperar al final del año. Deben cumplirse las siguientes condiciones:

El límite mensual es el tipo general (16%) de las exportaciones más las entregas intracomunitarias exentas. La diferencia podrá trasladarla a las siguientes declaraciones. Si aún quedara saldo a su favor al final del ejercicio, se solicitará en su totalidad, de acuerdo con el procedimiento general.
Inscripción en el Registro de Exportadores
El exportador haya realizado operaciones por importe superior a 120.000 euros en el ejercicio anterior o en el corriente.

Los proveedores de bienes que sean objeto de introducción en las áreas exentas y regímenes suspensivos no tienen derecho a éste régimen. Sólo pueden solicitar la devolución del IVA a su favor a final del año mediante el régimen general.

11. Nueva Directiva sobre las facturas

Actualmente existe una gran variedad de menciones obligatorias en las facturas en los Estados miembros, constituyendo una fuente de dificultades para los operadores con actividad en varios Estados. Además, éstas son generalmente emitidas en papel, lo que representa un costo cuatro veces superior al de la factura electrónica. La emisión electrónica de las facturas es aceptada teóricamente en 14 Estados miembros, pero en la práctica sólo los países escandinavos son realmente flexibles (por ejemplo, aceptan el envío por e-mail). Por ello, una nueva Directiva intenta dar solución a éstos y otros problemas. En concreto, regula:

La factura electrónica
Los requisitos de la factura: No obstante, se sigue dando mucha libertad a los Estados para que continúen introduciendo requisitos adicionales.
< La "autofacturación": Se trata de la posibilidad de que los clientes hagan las facturas de sus proveedores. Por ejemplo, un fabricante de automóviles tras comprobar la calidad de los repuestos recibidos. Todos los Estados miembros deberán permitirlo.
La subcontratación de la facturación: También deberá permitirse la delegación de la obligación de facturar, esto es, que una empresa especializada emita las facturas de otras empresas.
El almacenamiento de las facturas: se permitirá su almacenamiento en cualquier Estado miembro (no necesariamente en el que esté establecida la empresa) y por cualquier medio, siempre que la información que proporcionan esté siempre disponible y en un lugar seguro.

A efectos del IVA, esta Directiva es también aplicable a las notas de crédito y débito que corrigen facturas encuadradas en la misma.

12. El IVA en el comercio electrónico

Actualmente, un internauta que desea adquirir software on-line debe satisfacer IVA si lo adquiere a un operador europeo o no pagar este impuesto si este europeo está establecido, por ejemplo, de los Estados Unidos. La nueva Directiva sobre comercio electrónico, que en principio se aplicará entre julio del 2003 y julio del 2006, tiene como objetivo invertir la regla de localización del hecho imponible cuando una de las partes (empresario o consumidor) no esté establecido en la UE, para evitar aquella desventaja competitiva de las empresas europeas a vender a consumidores no establecidos en la UE. Se aplica a una serie de servicios que aparecen en su Anexo (juegos, música, Televisión de pago,…)

Pero, además, con la norma se intenta que el empresario no establecido en la UE que preste estos servicios a consumidores finales europeos tribute en destino. A tal efecto, este empresario no europeo tiene la opción ("special sheme") de registrarse en uno cualquiera de los 15 Estados miembros, repercutir el IVA aplicable en ese Estado y será la Administración fiscal del mismo quien redistribuirá la recaudación hacia los Estados de los consumidores (lo que significa que al operador no establecido en la UE se le obligará a identificar las operaciones realizadas en cada Estado miembro). Podrá obtener la recuperación del IVA a través de la Décimo Tercera Directiva.

Si el operador está establecido y presta servicios online a consumidores finales no establecidos, no se incluirá IVA. Si es a consumidores finales establecidos, tributará en origen.

Cuando un operador, establecido o no, presta servicios online a operadores establecidos, la transacción tributará en destino, aplicándose la inversión del sujeto pasivo.